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论税收法律关系的性质
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作者：
高骊
来源：
人民大学
年份：2009
所属分类： 统计年鉴（全国性） - 学位论文
关键词：
公法上的债权债务关系
二元论
税法的平衡优化
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描述：的主要观点是：税法实质上属于行政法，是一种特别行政法；税收法律关系主体间是一种命令和服从关系；征税的原因是国家需要维护其国家机器的运转；征收税款是国家行使权力的体现；国家征税机关有权对纳税人“查定处分”，这个“查定处分”行为正是纳税人纳税的依据。“债务说”则认为税法与行政法有很大不同，税收法律关系主体之间应当具有平等的地位：国家向国民提供各种安全、保障，国民向国家支付税款，双方根据法律的规定征税、纳税。“一元论”和“二元论”是在“债务说”被逐步认可接受的过程中出现的。其主要分歧是，对于非常复杂的税收关系，用一种性质来“标识”是否恰当。“一元论”坚持税收法律关系从本质上就是“债务关系”；“二元论”则认为，要从法律运行的过程进行区分，不同阶段的税收法律关系性质不同，有些是“债务”关系，有些是“权力”关系。 我国税法学起步较晚，早期的税法学界流行的是传统的观点，即税收“权力说”，而在近期越来越多的学界同仁开始关注一问题，而且其研究的视野不断扩展，研究的角度更加多维。在这样的背景下，国际税收开始被纳入研究体系，对税法关系层次的析分也更加深入。 笔者对国内外主要学说进行了简要介绍，并在此基础上展开自己的分析。为了避免泛泛而谈，笔者沿着“倒金字塔”的方向从法理、政治、经济三个层面进行了深入剖析： 一、从税法的地位来看税收法律关系的性质。税法在法律体系中归属于经济法范畴，那么对税法的性质分析就要从经济法的特征而非行政法的特征入手。 通过对“权力论”和“债务论”主要观点的分解对比，笔者发现：“债务说”并不排斥权力因素，“权力说”也没有否认债务内容，两者的区别主要在于税收法律关系产生的条件不同，以及由此带来的是否遵循“税收法定主义”和是否重视权利救济两方面的差异。在此基础上，笔者认为“公法上的债权债务关系”的观点是最符合现代社会需要的税收法律关系学说，同时赞同“二元论”。 二、从国家理论看税收法律关系的性质。政治和法律虽然同属于“上层建筑”，但在上层建筑中，关于国家政治的理论却是法律理论的基础。对于与国家权力息息相关的税收法律就更加如此。通过运用发展的观点，分析不同历史时期税法观念的变化，笔者发现税收法律主体关系是与特定时期的国家理论密切联系在一起的：“强权政治”的国家政治理论直接支持了“税收权力说”；体现民主思想的“社会契约论”为“税收债务说”创造了条件。而对于社会主义中国而言，我们的税收法律理念与马克思主义学说颇有渊源。马克思认为国家拥有两种权力：一种是财产权力，即所有者的权力；另一种是政治权力，即国家权力。国家征税凭借的是政治权力，而不是财产权力。因此税收是以实现国家公共财政职能为目的，基于政治权力和法律规定，由政府专门机构向居民和非居民就其财产或特定行为实施的强制、非罚与不直接偿还的金钱课征，是一种财政收入。可见税收具有其特定的政治前提和法律依据。 三、从财政理论看税收法律关系的性质。说到底“经济是基础”，税法作为上层建筑，其理论变迁与经济学发展，尤其是财政学理论的发展和深化关系密切。“公需说”把税收收入与财政支出联系起来，认为财政支出满足的是私人通过市场交换所无法满足的公共需要，或者通过财政支出的形式满足公共需要比由私人去满足更具效率。这一学说确立了“征纳税双方是互负义务、地位平等的两极”的观点。“利益说”将商品交换的法则引入了财政税收理论，把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换，这就使得政府征税中开始引入“交换、交易”的私法理念。“新利益说”认为，政府与纳税人之间的交换也应归属于等价有偿的价格体系。自此，税收法律关系“债权债务说”获得了坚实的经济学理论支撑。 “公法上的债权债务”关系，这一定性需要对两个重点进行整体把握。“公法”意味着公权力的参与，即，在必要时候代表国家的征税主体可以直接依法实施某些措施；“债权债务”关系又要求双方须遵循互相尊重、互负义务的契约原则。因此“一元论”与“二元论”其实不是完全对立的，“一元论”只是更侧重强调税收实体法在税收法律中占有更重要、更主导的地位，而“二元论”则是从法技术的角度出发，对税收征收程序法给予了相当的重视。法律理论的研究、讨论本来就是为法律实务服务的，因此“二元论”的观点更注重实务，更能对税收法律制度的制定和实施起到指导作用。基于这样的理论认知，笔者提出了 “法律平衡优化”的观点。这里讲的“法律平衡优化”主要是强调，税收法律债权债务关系并不能简单类同于私法中权利义务的对等状态，而应当被理解为一种法的平衡状态。这种平衡状态主要体现在：征纳主体的税收征纳权利义务总体上处于平衡；不同征纳主体权利义务的平衡；统一纳税主体权利义务的自我平衡。 现在税收立法秉承这样一种理念：国家本身是无法取得收入的，国家所掌握的巨额财富，本质上是由人民通过纳税等方式让渡部分财产给国家所形成的。人民将其财富依照法律的规定让渡给国家，其前提是由国家以公共利益代表的身份向全体社会成员提供公共物品，促进社会福祉。税收征收和使用的前提是人民同意，无论是税收的征纳还是税款的支出，都由民主决定。而税法与生俱来与公权力的密切关系，公权力在任何时候与私权利的对弈中都毫无疑问的更占优势。因此税法的平衡优化主要是要考虑对纳税人的权利保护和救济。 这里需要特别强调的是，由于税收法律关系的“债务关系说”是着眼于税法运行的全过程，对纳税人权利的界定不能过于简单化。纳税人权利不仅主要表现为其在履行纳税义务时依法所享有的权利，还应包括纳税人在履行纳税义务前应享有的诸如了解税收法律法规、纳税知识权以及在履行纳税义务后享有要求政府提供公共产品和公共服务权以及对税款使用的知情权、监督权等。对纳税人权利的救济也应立足于此。 通过在立法环节设定相关制度、在执法环节遵循上述理念，必将推动我国的社会主义税法的现代化：理顺征纳税双方关系，降低征纳税社会成本。
